第六节 和商定沟通的其他事项
根据本准则第四十三条的规定，要求和商定沟通的其他事项包括两类，即法律法规和本准则以外的其他审计准则要求沟通的事项，以及与被审计单位治理层或管理层商定沟通的事项。
一、要求沟通的其他事项
法律法规和本准则以外的其他审计准则要求沟通的事项包括(但不限于)：
1．《中国注册会计师审计准则第1211号－－了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》第六章针对注册会计师就注意到的内部控制的重大缺陷与治理层沟通作出了规定。
2．《中国注册会计师审计准则第1141号－－财务报表审计中对舞弊的考虑》第七十五条规定，如果发现舞弊涉及管理层、在内部控制中承担重要职责的员工以及其舞弊行为可能对财务报表产生重大影响的其他人员，注册会计师应当尽早将此类事项与治理层沟通。
3．《中国注册会计师审计准则第1142号－－财务报表审计中对法律法规的考虑 》第五章较好节规定了注册会计师就财务报表审计中发现的违反法规行为与治理层的沟通。
① 如果认为存在可能影响独立性的关系和事项，应当具体说明，并在第(3)项中有针对性地说明相关的补救或防护措施。
② 作此说明主要是为了遵循本准则第四十条中关于沟通相关收费总额的规定。如果提供了上述服务，应按本准则的要求具体说明所提供服务的性质和收费情况。
4．《中国注册会计师审计准则第1611号——商业银行财务报表审计》第三十七条规定，对审计过程中注意到的商业银行内部控制的重大缺陷，注册会计师应当及时与治理层和管理层沟通。
5．《中国注册会计师审计准则第1613号——与银行监管的关系》第二十条规定，如果商业银行未能提供审计工作所要求的所有必需信息，注册会计师应当就这些事项与商业银行管理层和治理层沟通。第二十八条具体规定了注册会计师应当考虑就其应当予以关注并需要提请银行监管采取紧急措施的事项与治理层沟通。
如果法律法规和其他审计准则要求注册会计师与治理层沟通特定事项，注册会计师应当按照规定要求予以沟通。
二、商定沟通的其他事项
与治理层或管理层商定沟通的事项是指在法律法规和审计准则的规定之外，注册会计师与治理层或管理层特别商定予以沟通的事项。
本准则第四十四条较好款指出，与治理层或管理层商定沟通的事项可能与治理层对财务报告过程的监督责任相关(例如，治理层可能要求注册会计师单独就其正在使用的会计信息系统设计和使用中的问题进行沟通)，也可能与治理层的其他责任相关(例如，治理层可能要求注册会计师单独就销售部门内部控制的执行情况进行沟通)。
本准则第四十四条第二款进一步指出，在某些情况下，可能要求注册会计师实施额外程序识别这些事项。例如，要求注册会计师报告某一管理人员越权签批的经费开支，可能要求注册会计师在正常的控制之外，专门针对该管理人员签批的经费开支单据进行的权限控制检查。在其他情况下，可能仅要求注册会计师就财务报表审计中注意到的某类特殊事项进行沟通。
注册会计师与治理层或管理层商定沟通的事项，一般应载入业务约定书中。此时，可以根据具体情形参考以下表述：
“双方商定，乙方除就有关法律法规和中国注册会计师审计准则规定的事项与治理层沟通之外，还应与治理层沟通审计中发现的××事业部内部控制的设计与执行情况。”
第七节 补充事项
一、补充事项的内容
本准则第四十五条规定，如果存在本准则和其他审计准则未作要求，但符合下列条件的事项，注册会计师应当将其作为补充事项与治理层沟通：
1．已引起注册会计师注意的事项。这里强调的是，注册会计师没有义务专门设计和执行程序去发现和查找补充事项，只要求就已经引起注册会计师注意的一些补充事项与治理层进行沟通。
2．根据职业判断认为与治理层的责任关系重大，且管理层或其他人员尚未与治理层有效沟通的事项。常规性的事项沟通，只有那些对于治理层对被审计单位的监督(主要针对被审计单位的战略方向和与被审计单位的经管责任相关的义务)而言很重要的事项才需要沟通。这些事项可能的例子包括：管理层未经适当授权作出的重大决策或行动，以及治理结构或过程的重大失效。如果注册会计师通过检查相关的董事会会议记录和纪要，认为管理层就这些事项已经进行的沟通是有效的和令人满意的，那么注册会计师就不需要就它们直接与治理层沟通。
通常，对于本准则和其他审计准则未作要求的事项，只有同时满足以上两个方面的条件，即已经引起注册会计师的注意，并且根据职业判断认为与治理层的责任关系重大、且管理层或其他人员尚未与治理层有效沟通的事项，注册会计师才应当将其作为本准则所要求的补充事项与治理层进行沟通。
为了便于理解补充事项与其他沟通事项的关系，从而准确把握要求与治理层进行沟通的补充事项的实际含义，可参看图1151-2所示的补充事项的识别过程。
图补充事项的识别过程
二、补充事项的来源
本准则第四十六条指出，补充事项可能是注册会计师在财务报表审计中发现的，但与治理层对财务报告过程的监督并不直接相关的事项，如在审计过程中发现的未经授权的决策；也可能是通过审计以外的其他方式注意到的事项，如通过媒体注意到的事项。
三、就补充事项进行沟通的特别提示
本准则第四十七条规定，除非法律法规或要求执行审计程序 以确定是否发生了补充事项，注册会计师在与治理层沟通这些事项时，应当使其了解：
(1)识别补充事项只是审计的副产品，注册会计师除为形成审计意见实施必要程序外，没有实施额外程序以识别这些事项；
(2)没有专门实施程序以确定是否还存在与已沟通事项性质相同的其他事项；
(3)除不适合与管理层讨论的事项外，已就补充事项与管理层进行讨论。这些提示对于治理层确定合理的期望至关重要，也可以避免注册会计师与治理层之间就补充事项的沟通产生不必要的误解。
第四章 沟通的过程
本准则第四章(第四十八条至第六十三条)，主要说明注册会计师与治理层沟通的过程。
较好节 总体要求
确定沟通过程的主要目的在于确定与治理层沟通的形式和时间。本准则第四十八条规定，注册会计师应当根据被审计单位的规模、治理结构、治理层的运作方式以及对拟沟通事项重要程度的看法等因素，合理确定沟通过程。
适当的沟通过程会因上述因素而产生差异。通常，被审计单位的规模越大、公司治理越健全、治理层的运作越规范，对注册会计师与治理层沟通在形式上的正式程度和沟通的频率等方面的要求越高；拟沟通的事项越重要，对沟通的详略程度和及时性等方面的要求越高。例如，注册会计师与上市公司治理层的沟通，通常要比与非上市的中小型被审计单位治理层的沟通更为正式和频繁。
第二节 取得相互了解
本准则第四十九条规定，注册会计师应当就沟通的形式、时间和拟沟通的基本内容与治理层取得相互了解。
本准则第五十条指出，与治理层就注册会计师的责任以及计划实施审计工作的范围和时间进行清楚的沟通，旨在为相互了解奠定基础，以便建立有效的双向沟通。如何取得这种相互了解，可能会受到被审计单位的规模、治理结构和治理层运作方式的影响。如果注册会计师与治理层难以取得相互了解，可能表明注册会计师与治理层之间的双向沟通是无效的，从而难以实现沟通的目的。
本准则第五十一条较好款指出，为了取得相互了解，注册会计师可能需要与治理层讨论的事项包括：
1．沟通的目的。如果目的明确，注册会计师和治理层就相关问题以及针对沟通过程拟采取的措施取得相互了解会更加容易。
2．沟通的形式。与治理层就沟通形式进行讨论，有利于合理确定拟采取的沟通形式，或及时对沟通形式进行必要的调整，同时也有利于得到治理层的理解和配合。
3．就特定事项拟参与沟通的审计项目组和治理层成员。这方面的讨论有利于双方合理确定参与沟通的人员，以及找到适当的沟通对象。
4．注册会计师对沟通的期望。这种期望一般包括：期望沟通是双向的，希望治理层愿意就他们认为与审计相关的事项(例如可能对审计程序的性质、时间和范围产生重大影响的战略决策，对舞弊的怀疑和检查，以及对管理层的诚信或胜任能力的关注)与注册会计师进行沟通。
5．注册会计师对沟通事项采取措施并予以反馈的过程。讨论该事项有利于让治理层知悉注册会计师如何对沟通事项作出反应。
6．治理层对沟通事项采取措施并予以反馈的过程。讨论该事项有利于让注册会计师知悉治理层如何对沟通事项作出反应。
7．除法律法规和审计准则的规定外，商定的其他沟通责任。对于商定的沟通事项而言，双方应就注册会计师所承担的超出法律法规和审计准则规定的沟通责任展开讨论并达成共识，以免引起不必要的误解和纠纷。
本准则第五十一条第二款进一步指出，注册会计师应当考虑是否在业务约定书中强调上述事项。如果商定沟通的事项中存在超出法律法规和审计准则规定的沟通责任，注册会计师一般应将商定事项和相关责任方面的内容载于业务约定书中。此外，关于上述问题，如果经过讨论达成的结论与常规做法的差别较大，或者达成一致意见以前在讨论的过程中出现的分歧或误解较多，一般就有必要在业务约定书中进行相应的强调。
第三节 沟通的形式
本准则第五十二条指出，注册会计师与治理层沟通的形式涉及口头或书面沟通、详细或简略沟通、正式或非正式沟通。有效的沟通形式不仅包括正式声明和书面报告等正式形式，也包括讨论等非正式的形式。
一、确定沟通形式应当考虑的因素
根据本准则第五十五条的规定，注册会计师在确定采取何种形式进行沟通时，应当考虑下列因素：
1．拟沟通的特定事项的重要程度。通常，沟通事项越重要，注册会计师就越倾向于采取书面的、更为详细的和更加正式的沟通形式。实际上，本准则第五十三条、第五十四条之所以强调对一些事项应该采用书面形式沟通或在口头沟通后要进行书面记录，是因为这些事项的重要程度比较突出。
2．管理层是否已就该事项与治理层沟通。通常，在注册会计师确信管理层已经就拟沟通事项与治理层有效沟通的情况下，如果该事项属于本准则第十八条规定的应当直接与治理层沟通的事项，注册会计师在与治理层进行沟通时可以相对简略；如果沟通事项属于本准则第四十五条规定的补充事项，注册会计师可能就没有必要就该事项再与治理层进行沟通。
3．被审计单位的规模、经营结构、控制环境和法律结构。通常，被审计单位的规模越大、经营和法律结构越复杂，注册会计师就越倾向于采取书面的、更为详细的和更加正式的沟通形式。
4．如果执行的是特殊目的财务报表审计，注册会计师是否同时审计该被审计单位的通用目的财务报表。在同时审计的情况下，对于已经在通用目的财务报表审计中充分沟通的事项，就可以仅作简要沟通。
5．法律法规的规定。如果法律法规规定对某些特定事项的沟通必须采用书面、正式形式，应当从其规定。
6．治理层的期望，包括与注册会计师定期会面或沟通的安排。在不违背法律法规和审计准则要求、有利于实现沟通目的的前提下，注册会计师在确定沟通形式时一般会尽可能地尊重治理层的预期和愿望。
7．注册会计师与治理层保持联系和对话的频率。如果双方保持频繁的有效联系和对话，对于一些治理层已经了解的事项，沟通的形式就可以比较简略。
8．治理层的成员是否发生重大变化。通常，如果治理层成员发生了重大变化，注册会计师对相关事项的沟通就应当更加详细，以便让新接任的治理层成员了解相关的情况。
需要强调的是，要想使与治理层的沟通有效地实现沟通的目的，注册会计师需要根据实际情况灵活选择适当的沟通形式。有效的沟通形式不仅包括正式声明和书面报告等正式形式，也包括讨论等非正式的形式。因而，对于沟通形式的选择不必拘泥于固定的模式，也没有必要对所有的沟通事项都采取正式、详细和书面的形式，这样做有时反而会影响沟通的实际。
二、应当采用书面形式进行沟通的情形
本准则第五十三条较好款规定，注册会计师就下列事项与治理层沟通时，应当采取书面形式：(1)本准则第二十八条和第二十九条规定的审计工作中发现的重大问题，其中已向治理层提出并得到妥善解决的事项不必包含在书面沟通文件中；(2)本准则第四十条规定的注册会计师的独立性。显然，之所以强调这些事项必须采用书面形式进行沟通，与它们的性质和重要程度有关。
根据本准则第五十三条第二款的规定，除了前款所述应当采取书面形式沟通的事项以外，对于其他事项的沟通，既可以采用书面形式，也可以采用口头形式。具体采用何种形式，取决于注册会计师根据具体情况和审计准则规定所作出的职业判断。
三、书面沟通函件的参考格式
对于本准则第二十八条和第二十九条规定的事项，注册会计师一般采用致治理层的沟通函件的方式进行书面沟通。相关的沟通函件可以根据具体情况参考以下格式：
××公司董事会(审计委员会)：
根据《中国注册会计师审计准则第1151号——与治理层的沟通》的规定，注册会计师应当就与财务报表审计相关、且根据职业判断认为与治理层责任相关的重大事项，以适当的方式及时与治理层沟通。保持有效的双向沟系，有利于注册会计师与治理层履行各自的职责。
必须特别强调的是，除法律法规和审计准则另有规定的情形之外，这份书面沟通文件仅供贵公司治理层使用，我们对第三方不承担任何责任，未经我们事先书面同意，沟通文件不得被引用、提及或向其他人披露。
以下内容是与我们对贵公司××年度财务报表进行的审计相关的、按规定应予沟通的重大事项：
(一)对贵公司所采用的会计政策、会计估计和财务报表披露的看法
(二)审计工作中遇到的重大困难
(三)尚未更正的重大错报
……
我们发现，贵公司将××年×月×日向××银行支付的银行借款利息××元计入了××在建工程成本。我们认为，根据适用的会计准则和相关会计制度的规定，该笔利息支出不符合借款费用资本化的条 件，应当确认为本年度的财务费用。我们已于××年×月×日与贵公司管理层沟通并提请更正，但至今尚未得到更正。如不更正，将会导致少计费用，从而虚增年度利润的后果，根据该笔业务的性质和重要程度，我们对贵公司××年度的财务报表将不能出具标准无保留意见的审计报告。现再次提请贵公司予以更正。
……
(四)其他事项
……
××会计师事务所(公章)
中国注册会计师：(签名并盖章)
二O××年×月×日
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